1. La loi du pays n°2006-24 du 26 décembre 2006 a inséré dans le code des impôts, au chapitre IV du titre IV de la 2ème partie « Paiement de l’impôt » des articles LP.744-1 et LP.744-2 ainsi rédigés :
« LP.744-1.- En cas de cumul d’avantages fiscaux tirés de dispositifs d’exonération et de droits à crédit d’impôt ou à réduction d’impôt prévus par le présent code, les avantages tirés des dispositifs d’exonération font l’objet d’une imputation prioritaire sur le montant brut de l’impôt dû.
LP.744-2.- Les droits à exonération et les droits à crédit d’impôt ou à réduction d’impôt sont liquidés selon les modalités prévues par l’article LP.744-1 en cas de cumul, puis par ordre d’ancienneté des droits. ».
2. Ces dispositions précisent les règles d’imputation des avantages fiscaux dans l’hypothèse où le contribuable peut en faire valoir plusieurs sur l’impôt dû au titre d’un exercice. Elles confirment la pratique ancienne de l’administration en la matière.
1) LES RÈGLES EXISTANTES EN MATIÈRE DE CRÉDIT D’IMPÔT POUR INVESTISSEMENT
3. La loi du pays n°2006-11 du 12 avril 2006 publiée au Journal Officiel de la Polynésie française du 13 avril 2006 (numéro spécial, p.135 s.) édicte des règles d’imputation en matière de crédit d’impôt pour investissement en prévoyant que : « L’imputation des crédits d’impôts dont les droits sont nés antérieurement à la publication de la délibération n°2004-33 APF du 12 février 2004 est effectuée suivant les principes de la réglementation applicable à la date de leur fait générateur entendu du dépôt de la demande de permis de construire, quel que soit l’exercice budgétaire d’imputation. Ils s’imputent par priorité et par ordre d’ancienneté des droits à crédit d’impôt. Si les crédits d’impôt relèvent pour partie de régimes antérieurs à la publication de la délibération n°2004-33 APF et pour partie du régime instauré par cette délibération n°2004-33 APF modifiée, les droits relevant de régimes antérieurs donnent lieu à imputation par application de la règle susvisée d’imputation prioritaire des droits à crédit d’impôt les plus anciens. Les droits relevant de la délibération n°2004-33 APF modifiée donnent ensuite lieu à imputation sous réserve qu’un solde d’imputation soit disponible dans la limite de 65% de l’impôt brut dû, conformément à l’article LP.915-1. ».
4. En matière de crédit d’impôt pour investissement, la notion d’ « impôt brut dû » visée par la loi du pays n°2006-11 du 12 avril 2006 précitée (codifiée à l’article LP.915-2-1 du code des impôts), impôt brut dû sur lequel s’appliquent les crédits d’impôt au taux de 65%, est entendue comme étant constituée par le quantum de l’impôt restant après déduction de toute forme d’exonération.
5. En cas de pluralité de droits à crédit d’impôt issus de dispositifs antérieurs à la délibération n°2004-33 APF du 12 février 2004 modifiée (publiée au Journal Officiel de la Polynésie française du 26 février 2004, p. 656 s.), l’imputation est effectuée par ordre d’ancienneté au taux qui est propre à chaque crédit d’impôt. L’imputation des crédits d’impôt est effectuée par ordre d’ancienneté et « en cascade » sur l’impôt résiduel existant après chaque imputation, ceci au taux d’imputation qui est propre à chaque crédit d’impôt. Le plafond d’imputation de 65% prévu par l’article LP.915-1 du code des impôts n’est pas applicable aux droits à crédit d’impôt issus de dispositifs antérieurs à la délibération n°2004-33 APF précitée.
6. En cas de pluralité de droits à crédit d’impôt issus du dispositif institué par la délibération n°2004-33 APF précitée, l’imputation des crédits d’impôt est effectuée par ordre d’ancienneté et « en cascade » sur l’impôt résiduel existant après chaque imputation, ceci au taux d’imputation qui est propre à chaque crédit d’impôt. Toutefois, les imputations sont effectués dans la limite du plafond d’imputation de 65% prévu par l’article LP.915-1 du code des impôts est applicable.
7. Si les crédits d’impôt relèvent pour partie de dispositifs antérieurs à la délibération n°2004-33 APF précitée et pour partie du dispositif instauré par cette délibération, les droits relevant de dispositifs antérieurs donnent lieu à imputation par application de la règle d’imputation prioritaire des droits à crédit d’impôt les plus anciens.Les droits relevant de la délibération n°2004-33 APF donnent ensuite lieu à imputation selon les modalités définies ci-dessus (n°6) et sous réserve qu’un solde d’imputation soit disponible dans la limite de 65% de l’impôt brut dû, conformément à l’article LP.915-1 du code des impôts.
2) LA CONSÉCRATION DE RÈGLES GÉNÉRALES D’IMPUTATION COMMUNES AUX AVANTAGES FISCAUX DE TOUTE NATURE PRÉVUS PAR LE CODE DES IMPÔTS EN MATIÈRE D’IMPÔTS DIRECTS
8. Les articles LP.744-1 et LP.744-2 du code des impôts énoncent des règles générales d’imputation des avantages fiscaux prévus en matière d’impôts directs.
9. Toutefois, ils n’ont pas vocation à se substituer aux dispositions de l’article LP.915-1-2 (Cf. 3. et 4.) lesquelles demeurent les dispositions de référence régissant l’imputation de crédits d’impôt en cas de cumul de droits.
2-1) Respect de l’ordre d’imputation entre exonérations et autres types d’avantages fiscaux
10. L’article LP.744-1 pose le principe selon lequel, lorsqu’un contribuable fait valoir sur un même impôt plusieurs avantages fiscaux issus à la fois de dispositifs d’exonération et de droits à crédit d’impôt ou à réduction d’impôt, les avantages ayant la nature d’exonérations sont imputés sur l’impôt par priorité.
2-2) Respect de l’ordre d’ancienneté entre chaque nature d’avantages fiscaux
11. L’article LP.744-2 précise qu’au sein de chaque nature d’avantages fiscaux (exonérations d’une part et crédits d’impôt ou réductions d’impôt d’autre part), les imputations sont à effectuer par ordre d’ancienneté des droits.
12. L’ordre d’ancienneté est déterminé en fonction de la date de naissance des droits.
13. En matière de crédit d’impôt pour investissement, le droit à crédit d’impôt naît du financement d’un projet d’investissement agréé, à la date à laquelle ce financement est réputé réalisé (article LP.914-2 du code des impôts).
14. En matière d’aide fiscale à l’exploitation, le droit à exonération naît du financement d’un programme d’investissement agréé, à la date à laquelle ce financement est réputé réalisé (article LP.931-2 du code des impôts).
15. En matière de régime particulier des bénéfices réinvestis, le droit à exonération naît du réinvestissement des bénéfices de l’entreprise dans un programme agréé (article LP.961-1 du code des impôts).
16. L’ordre d’imputation ne résulte pas d’un libre choix du contribuable mais de l’ordre d’ancienneté des avantages fiscaux, tel que défini ci-dessus (n°12.).
17. De l’application de ces règles, il ressort par exemple qu’en cas de cumul d’avantages fiscaux tirés du dispositif d’aide fiscale à l’exploitation (exonérations) et de droits à crédit d’impôt ou à réduction d’impôt, les avantages tirés du dispositif d’aide fiscale à l’exploitation doivent faire l’objet d’une imputation prioritaire, en ce qu’ils ont la nature juridique d’exonérations.
18. Il n’y a lieu d’examiner le sort des droits à crédit d’impôt ou à réduction d’impôt que dans un second temps. Le quantum de l’impôt à retenir pour procéder à l’imputation des crédits d’impôt est constitué par le montant de l’impôt après déduction de toute forme d’exonération.
2-3) Exemples
19. Soit une société X imposable à l’impôt sur les sociétés (IS) en 2007.
Sa déclaration de résultats de l’exercice 2006 fait ressortir un impôt de 25 000 000 FCFP.
Elle en sollicite l’exonération au titre de l’aide fiscale à l’exploitation (AFE) au motif qu’elle a financé un programme d’acquisition de nouveaux moyens de production, agréé en 2006 pour un montant de 50 000 000 FCFP.
Par ailleurs, elle dispose des droits à crédit d’impôt suivants :
[-] reliquat de crédit d’impôt pour investissement (CI) réalisé en juillet 2002 dans un projet de logements intermédiaires : 4 000 000 FCFP ;
[-] crédit d’impôt pour investissement (CI) réalisé en 2006 dans un programme de bateaux de pêche :4 500 000 FCFP.
1) Détermination de l’ordre et des taux d’imputation
Conformément à l’article LP.744-1 du code des impôts, les exonérations sont à imputer en priorité, d’où l’ordre et les modalités d’imputation suivants :
A - AFE : 50 000 000 X 30% imputable sur l’IS sans limitation ;
B - CI de 4 000 000 FCFP avec un taux d’imputation de 75% (dispositif ancien) ;
C - CI de 4 500 000 FCFP avec un taux d’imputation sur l’IS de l’exercice 2006 de 65%.
2) Imputations sur l’impôt
[-] IS brut de la société 25 000 000 FCFP
→ Imputation AFE (A) : 50 000 000 x 30% = 15 000 000
Imputation : 15 000 000
→ Imputation CI B : Base imputation = 25 000 000 - 15 000 000 (AFE)
soit 10 000 000
Plafond : 10 000 000 x 75% = 7 500 000
Plafond supérieur à 4 000 000 (reliquat CI B)
Imputation : 4 000 000
→ Imputation CI C : Base imputation = 10 000 000 - 4 000 000 (CI B)
soit 6 000 000
Plafond : 10 000 000 x 65% = 6 500 000
CI déjà imputé (CI B) = 4 000 000
Imputation complémentaire : 2 500 000
[-] IS net dû par la société X (25 000 000 - 15 000 000 - 4 000 000 - 2 500 000) = 3 500 000 FCFP
20. Soit une société Y imposable à l’impôt sur les sociétés (IS) en 2007.
Sa déclaration de résultats de l’exercice 2006 la rend théoriquement redevable d’un impôt de 15 000 000 FCFP.
Elle dispose des droits à crédit d’impôt suivants :
- reliquat de crédit d’impôt pour investissement réalisé en juillet 2003 dans un projet de logements intermédiaires :4 000 000 FCFP ;
- reliquat de crédit d’impôt pour investissement réalisé en janvier 2004 dans un projet hôtelier :6 000 000 FCFP ;
- crédit d’impôt pour investissement réalisé en 2006 dans un programme de bateaux de pêche :4 500 000 FCFP.
1) Détermination de l’ordre et des taux d’imputation
Conformément à l’article LP.744-2 du code des impôts, le respect de l’ordre d’ancienneté conduit à imputer les crédits d’impôt dans l’ordre et selon les modalités suivantes :
A - 4 000 000 FCFP avec un taux d’imputation sur l’IS de l’exercice 2006 de 75% ;
B - 6 000 000 FCFP avec un taux d’imputation sur l’IS de l’exercice 2006 de 100% ;
C - 4 500 000 FCFP avec un taux d’imputation sur l’IS de l’exercice 2006 de 65%.
2) Imputations sur l’impôt
[-] IS brut de la société : 15 000 000 FCFP
→ Imputation CI A : Plafond : 15 000 000 x 75% = 11 250 000
Plafond supérieur au reliquat CI A (4 000 000)
Imputation : 4 000 000
→ Imputation CI B : Solde IS = 15 000 000 - 4 000 000 = 11 000 000
Plafond : 11 000 000 x 100% = 11 000 000
Plafond supérieur au reliquat CI B (6 000 000)
Imputation : 6 000 000
→ Imputation CI C : Solde IS = 11 000 000 - 6 000 000 = 5 000 000
Plafond : 15 000 000 x 65% = 9 750 000
Crédits d’impôt déjà imputés (CIA + CIB) = 10 000 000
Imputation : 0
[-] IS net dû par la société (15 000 000 - 4 000 000 - 6 000 000 - 0) = 5 000 000 FCFP
21. Les articles LP.744-1 et LP.744-2 ont vocation à s’appliquer aux impositions liquidées en 2007 au titre des exercices comptables clos au 31 décembre 2006.
